Консультации

Аренда

Арендодатель сдает складские помещения разным арендаторам. Признают ли налоговые органы в этом случае расходы в части арендной…

Вопрос:

Арендодатель сдает складские помещения разным арендаторам. При этом склады расположены на земельном участке за 1-м кадастровом номером. Договор аренды предусматривает аренду склада и прилегающей площадки для парковки, которая меньше земельного участка, т. е. часть земельного участка. Арендная плата состоит из арендной платы за склад и арендной платы за площадку. Признают ли налоговые органы в этом случае расходы в части арендной платы за площадку?

Ответ:

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи (при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Таким образом, документом, обосновывающим расходы Вашей организацией по внесению арендных платежей, в числе прочих будет являться и заключенный с соблюдением требований законодательства договор аренды.

Данная позиция также изложена в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/742: «Для документального подтверждения расходов по внесению арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ, в том числе, заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приемки-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей».

Согласно п. 2 ст. 22 Земельного Кодекса РФ (далее — ЗК РФ) земельные участки представляются в аренду по правилам гражданского законодательства.

Пункт 3 ст. 607 ГК РФ устанавливает, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Земельный участок как объект земельных отношений - это часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке (п. 2 ст. 6 ЗК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 1 и п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» (далее — Закон № 221-ФЗ) описание местоположения границ земельного участка - это характеристика, позволяющая определить земельный участок в качестве индивидуально-определенной вещи и подлежащая включению в состав сведений государственного кадастра недвижимости.

Каждый объект недвижимости, сведения о котором внесены в государственный кадастр недвижимости, имеет не повторяющийся во времени и на территории РФ кадастровый номер (п. 1 ст. 5 Закона № 221-ФЗ).

Таким образом, в договоре аренды земельного участка должен быть четко определен предмет аренды, а именно: указан адрес земельного участка, его кадастровый номер и площадь. Кроме того, во избежание возникновения спорных ситуаций в процессе использования арендованного имущества является целесообразным, на наш взгляд, в качестве приложения к договору аренды оформить план земельного участка, на котором отмечены его границы.

В соответствии со ст. 6 ЗК РФ часть земельного участка может быть объектом земельных отношений. В Федеральном законе от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (п. 2 ст. 26) содержится положение о том, что если в аренду сдается часть земельного участка, к договору аренды, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагается кадастровый паспорт земельного участка с указанием части его, сдаваемой в аренду.

На практике участники гражданского оборота, руководствуясь приведенными нормами закона, нередко заключают договоры аренды части земельного участка. Некоторые федеральные арбитражные суды признают договоры аренды части земельного участка законными (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 10 марта 2006 г. № А52-4070/2005/1, ФАС Западно-Сибирского округа от 16 февраля 2004 г. № Ф04/732-121/А45-2004).

Однако такая позиция небесспорна по следующим причинам.

В соответствии с п. 3 ст. 3 ЗК РФ имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами. При этом ст. ст. 128, 130, 131 ГК РФ не предусматривают такого вида объекта гражданских прав, как часть земельного участка. Как следует из названных норм, объектом гражданских прав может выступать только земельный участок, права на который зарегистрированы в установленном законом порядке. Этот вывод подтверждается и судебной практикой (см. постановление Президиума ВАС Суда РФ от 29 мая 2007 г. № 6623/05).

Согласно п. 1 ст. 607 ГК РФ объектом аренды могут являться только непотребляемые вещи, но не части вещей.
Таким образом, часть земельного участка, не являющаяся в гражданско-правовом смысле индивидуально определенной вещью, не может быть объектом гражданских правоотношений и сдаваться в аренду. Хотя в определенных случаях нормы ГК РФ допускают возможность ситуации, когда в связи с арендой недвижимости объектом пользования выступает именно часть земельного участка (см. п. 2 ст. 654 ГК РФ), однако сдача в аренду вещей не полностью, а частично (даже когда часть вещи может быть идентифицирована путем выделения, например, части площади земельного участка как на местности, так и на соответствующем плане) нормами главы 34 «Аренда» ГК РФ не урегулирована.

В рассматриваемой ситуации в аренду сдается часть земельного участка (часть вещи), которая не может являться объектом аренды. При таких обстоятельствах условие об объекте, передаваемом в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор аренды является незаключенным, то есть не порождающим прав и обязанностей у сторон.
Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается ВАС РФ (см., например, определения от 31 марта 2008 г. № 4374/08; от 11 декабря 2007 г. № 16247/07; от 30 июля 2007 г. № 9372/07; от 27 июля 2007 г. № 9090/07; от 14 июня 2007 г. № 7338/07).

Относительно вопроса о том, может ли быть отнесена к расходам арендная плата, уплаченная налогоплательщиком по договору аренды, который является незаключенным, Минфин РФ в своем письме от 17 февраля 2006 г. № 03-03-04/3/3 (о договорах аренды, не прошедших обязательную государственную регистрацию) указал, что расходы по таким договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Однако следует отметить, что налогоплательщики не всегда согласны с претензиями контролирующих органов, руководствующихся официальным мнением Минфина РФ, и при обращении в суд отстаивают свою позицию. Об этом свидетельствует обширная судебная практика.

Так, например, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 26 мая 2004 г. № Ф03-А04/04-2/1033 указал, что несмотря на то, что договор аренды между налогоплательщиком и арендодателем не был зарегистрирован и является незаключенным, арендная плата уплачивалась на основании счетов-фактур, которые являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Отсутствие договоров аренды на пользование помещениями не является основанием считать, что расходы, понесенные ЗАО в связи с оплатой за арендованные помещения, неправомерно отнесены на издержки обращения.

В постановлении ФАС Московского округа от 8 сентября 2003 г. № КА-А40/6623-03 отмечено, что «...для целей налогообложения имеет значение не факт наличия договора в предусмотренной гражданским законодательством форме, а фактическое оказание услуг и получение оплаты за фактически оказанную услугу. В связи с этим отражение обществом в бухгалтерском учете получаемых арендных платежей в качестве авансовых взносов по внереализационным доходам в счет возмещения причиненных убытков также не свидетельствует об отсутствии фактических арендных отношений и не является доказательством того, что полученные денежные средства с определенным назначением платежа не являются выручкой за фактически оказанную услугу по аренде нежилых помещений».

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 8 декабря 2005 г. № А56-48558/04 также пришел к выводу, что в ситуации, когда имущество фактически использовалось налогоплательщиком в своей хозяйственной деятельности, пусть даже и на основании договоров, которые являются незаключенными, налогоплательщик обоснованно включил в расходы соответствующие затраты, «поскольку эти расходы подтверждены налогоплательщиком соответствующими документами и являются экономически оправданными».

ВЫВОД:

Договор аренды части земельного участка, которой не присвоен отдельный кадастровый номер, составлен в нарушение требований ГК РФ и является незаключенным.

Арендная плата по такому договору не отвечает установленному п. 1 ст. 252 НК РФ условию о документальной подтвержденности затрат, так как договор, служащий основанием для уплаты соответствующих сумм, не соответствует действующему законодательству. Следовательно, включение в расходы арендной платы за пользование земельным участком может повлечь за собой претензии со стороны налоговых органов, и существует вероятность, что свою позицию необходимо будет отстаивать в суде.

Помещение было передано по акту приема передачи ранее, чем произошла госрегистрация...

Вопрос:

В случае, если помещение было передано по акту приема передачи ранее, чем произошла гос. регистрация   договора аренды сроком более 1 года. С какого момента арендатор должен вносить арендную плату?

Ответ:

Вы уточнили, что в аренду передается федеральное имущество. Акт приема-передачи имущества был оформлен ранее, чем проведена государственная регистрация договора аренды. Договором аренды предусмотрены сроки выплаты арендной платы по мере выставления счета-фактуры. Каких-либо иных условий относительно порядка, сроков внесения арендной платы не определено.

Согласно пункту 1 статьи 614 Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

В отношении федерального имущества отраслевыми органами власти приняты нормативные акты, регламентирующие особенности сдачи в аренду федерального имущества, находящегося в ведении соответствующего ведомства.

В письме Федерального агентства по образованию от 12.02.2008 N 16-55-53ин/16-02-12 отмечается, что Минэкономразвития России письмом от 23.10.2006 N 15605-КА/Д08 разъяснило следующее: до утверждения Минэкономразвития России порядка заключения договоров аренды объектов недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности, следует руководствоваться распоряжением Мингосимущества России от 28.07.98 N 774-р "Об утверждении Положения о проведении торгов на право заключения договоров аренды объектов недвижимости, находящихся в федеральной собственности" в части, не противоречащей действующим федеральным законам и нормативным правовым актам Президента РФ и Правительства РФ.


Однако вышеназванное распоряжение Мингосимущества РФ от 28.07.1998 N 774-р регламентирует лишь порядок проведения торгов на право заключения договора аренды объектов недвижимости, находящихся в федеральной собственности.

Согласно статье 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.
Согласно пункту 2 статьи 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Поскольку законом иное для заключенного в рассматриваемой ситуации договора аренды помещений не установлено, он в силу пункта 3 статьи 433 ГК РФ является заключенным с момента указанной регистрации.
Вместе с тем, согласно пункту 2 статьи 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

Как указано в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 января 2002 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой", достижение сторонами соглашения о применении к их отношениям, сложившимся до заключения договора, условий об обязанности арендатора по внесению арендной платы свидетельствует только о согласии арендатора оплатить фактическое использование им здания на условиях, предусмотренных договором аренды, и не означает, что непосредственная обязанность по их исполнению возникла у ответчика ранее заключения самого договора.

Следовательно, если указанное соглашение (о применении условий договора к отношениям, сложившимся до его заключения) между сторонами договора отсутствует, у арендодателя не имеется правовых основания для взыскания задолженности именно в виде арендной платы, а при наличии такого соглашения арендодатель вправе требовать от арендатора исполнения обязанности по внесению арендной платы только с момента заключения договора аренды.

Вместе с тем, вывод о том, что стороны распространяют действие договора на отношения, возникшие до его заключения, может явствовать из совокупности условий договора аренды, что подтверждается арбитражной практикой по данному вопросу (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 5 декабря 2007 г. N Ф09-10081/07-С6, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 сентября 2006 г. N А56-54097/2005)
Например, такой вывод можно сделать в случае, когда основанием для передачи арендованного имущества по соответствующему акту в нем указан договор аренды (пусть даже являвшийся на момент оформления акта приема-передачи незаключенным), а в подписанном сторонами до передачи имущества и зарегистрированном после такой передачи договоре аренды установлено, что объект считается переданным в аренду с момента подписания сторонами акта приема-передачи.


ВЫВОД:

Стороны договора аренды в случае передачи арендатору имущества до момента заключения договора вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. При этом воля сторон на применение условий договора к отношениям, возникшим до его заключения, может явствовать из совокупности его условий.

Право требования арендной платы возникает у арендодателя с момента заключения договора аренды, то есть с момента его государственной регистрации.

С какого момента арендатор недвижимого имущества обязан вносить арендную плату, если договор аренды зарегистрирован после…

Вопрос:

С какого момента арендатор недвижимого имущества обязан вносить арендную плату, если договор аренды зарегистрирован после передачи имущества в аренду по акту?

Ответ:

 

На практике нередко возникают ситуации, когда объект недвижимости передается по акту в аренду до момента  государственной регистрации договора аренды.

Действительно, по общему правилу, закрепленному в пункте 2 статьи 609 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ), договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, момент которой всегда несколько позднее момента подписания договора (надо собрать необходимый пакет документов, обратиться с заявлением в регистрирующий орган и т. д.).

Уточним, что мы говорим сейчас именно о тех случаях, когда договор должен быть зарегистрирован, иначе он не может считаться заключенным (в силу пункта 3 статьи 433 ГК РФ) со всеми вытекающими из этого неблагоприятными последствиями (в том числе налоговыми). А исключения из указанного правила (например, случаи передачи в аренду зданий на срок менее года) мы не рассматриваем.

Итак, арендатор и арендодатель подписали договор, подписан ими и передаточный акт. То есть недвижимость уже передана арендатору в фактическое пользование (согласно условиям подписанного договора). Но поскольку до регистрации договор не считается заключенным, возникает вопрос: с какого момента арендатор обязан вносить арендную плату? Ведь договор вступает в силу и становится обязательным для сторон только с момента его заключения (пункт 1 статьи 425 ГК РФ).

Ответ на этот вопрос содержится в пункте 2 статьи 425 ГК РФ, согласно которому стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. То есть пользование объектом аренды (в данном случае недвижимым имуществом) подлежит оплате в полном объеме с даты подписания передаточного акта, хотя бы договор и был зарегистрирован (то есть, по сути, заключен) позднее. Условия договора (в том числе условия о внесении арендной платы) подлежат обязательному применению к отношениям, возникшим до его заключения (до момента регистрации), поскольку в договоре аренды (подписанном до передачи имущества и зарегистрированном после такой передачи) установлено, что объект считается переданным в аренду с момента подписания сторонами передаточного акта.

Данный вывод подтверждается и практикой окружных арбитражных судов (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 5 декабря 2007 г. № Ф09-10081/07-С6, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 сентября 2006 г. № А56-54097/2005). Но при этом надо учитывать следующее. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем информационном письме от 11 января 2002 г. № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» разъяснил, что достижение сторонами соглашения о применении к их отношениям, сложившимся до заключения договора, условий об обязанности арендатора по внесению арендной платы свидетельствует только о согласии арендатора оплатить фактическое использование им имущества на условиях, предусмотренных договором аренды, и не означает, что непосредственная обязанность по их исполнению возникла у ответчика ранее заключения самого договора.

Итак, при наличии такого соглашения арендодатель вправе требовать от арендатора исполнения обязанности по внесению арендной платы только с момента заключения договора аренды (но, повторим, в полном объеме за период времени, начиная с даты подписания передаточного акта).

 

В договоре аренды нежилых помещений был установлен срок аренды 11 месяцев с момента передачи помещений арендодателем арендатору…

Вопрос:

Вдоговоре аренды нежилых помещений был установлен срок аренды 11 месяцев с момента передачи помещений арендодателем арендатору по акту, но не был оговорен срок, в течение которого они должны быть переданы арендодателем и, соответственно, приняты в аренду. Надо ли регистрировать такой договор, если с момента подписания договора аренды до момента подписания передаточного акта прошло не менее 1 месяца (то есть в сумме со сроком аренды договор будет действовать не менее года)?

 

Ответ:

Согласно пункту 1 статьи 425 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.

Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

При этом Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем информационном письме от 01.06.2000 № 53 разъяснил, что к договорам аренды нежилых помещений также должны применяться правила пункта 2 статьи 651 ГК РФ, поскольку нежилое помещение является объектом недвижимости, неразрывно связанным со зданием или сооружением, в котором оно находится.
Указанная норма (пункт 2 статьи 651 ГК РФ) сформулирована таким образом, что регистрации подлежит не любой договор, действующий не менее года. Например, не надо регистрировать договор, заключенный на неопределенный срок, даже если такой договор действует уже год и более, и стороны его не расторгают.

Итак, значение имеет только тот определенный срок, который был установлен сторонами на момент составления и подписания договора аренды обеими сторонами (напомним, что согласно пункту 1 статьи 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения должен быть оформлен обязательно в виде одного документа, подписанного арендодателем и арендатором). При этом мы понимаем под договором документ, в котором оговорены все существенные условия исполнения соответствующего обязательства (например, в договоре аренды помещений должны быть перечислены все передаваемые в аренду объекты, то есть для признания его заключенным недостаточно ссылки типа « …помещения по перечню согласно акту приема-передачи… », если такой акт еще не оформлен).

Таким образом, если в договоре имеется условие только о таком определенном сроке, как срок аренды, составляющий лишь 11 месяцев, то регистрировать договор не надо. При исчислении срока аренды для целей регистрации договора (чтобы понять, необходимо его регистрировать или нет) неопределенный период времени с момента заключения договора до момента передачи недвижимости по акту учитываться не должен. Регистрация договора обусловлена условиями, на которых он был заключен, а не условиями, на которых он был впоследствии исполнен (передаточный акт составляется, как правило, именно во исполнение договора). Если на момент подписания договора необходимость его регистрации из его условий не вытекала, не может такая необходимость возникнуть и позднее (кроме случая, когда стороны внесут в договор условие об изменении срока договора таким образом, что с момента внесения таких изменений до истечения срока аренды будет оставаться не менее года).

 

Я оформляю наследство на право аренды земельного участка...

Вопрос:

Я оформляю наследство на право аренды земельного участка. Других наследников нет. При получении свидетельства о праве на наследство я должна буду уплатить госпошлину. С какой суммы она будет исчисляться? Один нотариус говорит, что с кадастровой стоимости участка, другой говорит, что с суммы арендных платежей за год. Еще предлагают сделать рыночную оценку, но я знаю, что рыночная оценка для наследства отменена и меня никто не может заставить ее делать. Разница между кадастровой стоимостью и суммой арендных платежей в 10 раз. Не могу найти соответствующее законодательство. Помогите, пожалуйста. С уважением, Светлана.

Ответ:

Добрый день, Светлана! В соответствии с Налоговым кодексом РФ размер госпошлины за выдачу свидетельства о праве на наследство устанавливается в 0,3 % стоимости наследуемого имущества. В Вашем случае - с кадастровой стоимости земельного участка.

Признают ли налоговые органы расходы по внесению арендной платы, если арендуется только часть земельного участка?

Вопрос:

Арендодатель сдает складские помещения разным арендаторам. При этом склады расположены на земельном участке за 1-м кадастровом номером. Договор аренды предусматривает аренду склада и прилегающей площадки для парковки, которая меньше земельного участка, т. е. часть земельного участка. Арендная плата состоит из арендной платы за склад и арендной платы за площадку. Признают ли налоговые органы расходы по внесению арендной платы, если арендуется только часть земельного участка?

Ответ:

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) расходами для целей налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи (при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с п. 1 ст. 614 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Таким образом, документом, обосновывающим расходы Вашей организацией по внесению арендных платежей, в числе прочих будет являться и заключенный с соблюдением требований законодательства договор аренды.

Данная позиция также изложена в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/742: «Для документального подтверждения расходов по внесению арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ, в том числе, заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приемки-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей».

Согласно п. 2 ст. 22 Земельного Кодекса РФ (далее — ЗК РФ) земельные участки представляются в аренду по правилам гражданского законодательства.

Пункт 3 ст. 607 ГК РФ устанавливает, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Земельный участок как объект земельных отношений - это часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке (п. 2 ст. 6 ЗК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 1 и п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» (далее — Закон № 221-ФЗ) описание местоположения границ земельного участка - это характеристика, позволяющая определить земельный участок в качестве индивидуально-определенной вещи и подлежащая включению в состав сведений государственного кадастра недвижимости.

Каждый объект недвижимости, сведения о котором внесены в государственный кадастр недвижимости, имеет не повторяющийся во времени и на территории РФ кадастровый номер (п. 1 ст. 5 Закона № 221-ФЗ). Таким образом, в договоре аренды земельного участка должен быть четко определен предмет аренды, а именно: указан адрес земельного участка, его кадастровый номер и площадь. Кроме того, во избежание возникновения спорных ситуаций в процессе использования арендованного имущества является целесообразным, на наш взгляд, в качестве приложения к договору аренды оформить план земельного участка, на котором отмечены его границы.

В соответствии со ст. 6 ЗК РФ часть земельного участка может быть объектом земельных отношений. В Федеральном законе от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (п. 2 ст. 26) содержится положение о том, что если в аренду сдается часть земельного участка, к договору аренды, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагается кадастровый паспорт земельного участка с указанием части его, сдаваемой в аренду.

На практике участники гражданского оборота, руководствуясь приведенными нормами закона, нередко заключают договоры аренды части земельного участка. Некоторые федеральные арбитражные суды признают договоры аренды части земельного участка законными (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 10 марта 2006 г. № А52-4070/2005/1, ФАС Западно-Сибирского округа от 16 февраля 2004 г. № Ф04/732-121/А45-2004).

Однако такая позиция небесспорна по следующим причинам.

В соответствии с п. 3 ст. 3 ЗК РФ имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами. При этом ст. ст. 128, 130, 131 ГК РФ не предусматривают такого вида объекта гражданских прав, как часть земельного участка. Как следует из названных норм, объектом гражданских прав может выступать только земельный участок, права на который зарегистрированы в установленном законом порядке. Этот вывод подтверждается и судебной практикой (см. постановление Президиума ВАС Суда РФ от 29 мая 2007 г. № 6623/05). Согласно п. 1 ст. 607 ГК РФ объектом аренды могут являться только непотребляемые вещи, но не части вещей. Таким образом, часть земельного участка, не являющаяся в гражданско-правовом смысле индивидуально определенной вещью, не может быть объектом гражданских правоотношений и сдаваться в аренду. Хотя в определенных случаях нормы ГК РФ допускают возможность ситуации, когда в связи с арендой недвижимости объектом пользования выступает именно часть земельного участка (см. п. 2 ст. 654 ГК РФ), однако сдача в аренду вещей не полностью, а частично (даже когда часть вещи может быть идентифицирована путем выделения, например, части площади земельного участка как на местности, так и на соответствующем плане) нормами главы 34 «Аренда» ГК РФ не урегулирована.

В рассматриваемой ситуации в аренду сдается часть земельного участка (часть вещи), которая не может являться объектом аренды. При таких обстоятельствах условие об объекте, передаваемом в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор аренды является незаключенным, то есть не порождающим прав и обязанностей у сторон. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается ВАС РФ (см., например, определения от 31 марта 2008 г. № 4374/08; от 11 декабря 2007 г. № 16247/07; от 30 июля 2007 г. № 9372/07; от 27 июля 2007 г. № 9090/07; от 14 июня 2007 г. № 7338/07).

Относительно вопроса о том, может ли быть отнесена к расходам арендная плата, уплаченная налогоплательщиком по договору аренды, который является незаключенным, Минфин РФ в своем письме от 17 февраля 2006 г. № 03-03-04/3/3 (о договорах аренды, не прошедших обязательную государственную регистрацию) указал, что расходы по таким договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Однако следует отметить, что налогоплательщики не всегда согласны с претензиями контролирующих органов, руководствующихся официальным мнением Минфина РФ, и при обращении в суд отстаивают свою позицию. Об этом свидетельствует обширная судебная практика.

Так, например, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 26 мая 2004 г. № Ф03-А04/04-2/1033 указал, что несмотря на то, что договор аренды между налогоплательщиком и арендодателем не был зарегистрирован и является незаключенным, арендная плата уплачивалась на основании счетов-фактур, которые являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Отсутствие договоров аренды на пользование помещениями не является основанием считать, что расходы, понесенные ЗАО в связи с оплатой за арендованные помещения, неправомерно отнесены на издержки обращения.

В постановлении ФАС Московского округа от 8 сентября 2003 г. № КА-А40/6623-03 отмечено, что «...для целей налогообложения имеет значение не факт наличия договора в предусмотренной гражданским законодательством форме, а фактическое оказание услуг и получение оплаты за фактически оказанную услугу. В связи с этим отражение обществом в бухгалтерском учете получаемых арендных платежей в качестве авансовых взносов по внереализационным доходам в счет возмещения причиненных убытков также не свидетельствует об отсутствии фактических арендных отношений и не является доказательством того, что полученные денежные средства с определенным назначением платежа не являются выручкой за фактически оказанную услугу по аренде нежилых помещений».

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 8 декабря 2005 г. № А56-48558/04 также пришел к выводу, что в ситуации, когда имущество фактически использовалось налогоплательщиком в своей хозяйственной деятельности, пусть даже и на основании договоров, которые являются незаключенными, налогоплательщик обоснованно включил в расходы соответствующие затраты, «поскольку эти расходы подтверждены налогоплательщиком соответствующими документами и являются экономически оправданными».

ВЫВОД:

Договор аренды части земельного участка, которой не присвоен отдельный кадастровый номер, составлен в нарушение требований ГК РФ и является незаключенным.

Арендная плата по такому договору не отвечает установленному п. 1 ст. 252 НК РФ условию о документальной подтвержденности затрат, так как договор, служащий основанием для уплаты соответствующих сумм, не соответствует действующему законодательству. Следовательно, включение в расходы арендной платы за пользование земельным участком может повлечь за собой претензии со стороны налоговых органов, и существует вероятность, что свою позицию необходимо будет отстаивать в суде.

Последние консультации

Задать свой вопрос:

Статьи

17

Август

О предпринимательстве

Что говорит история о предпринимательстве

12

Апрель

Бухгалтер Сергиев Посад

Согласно действующему законодательству руководители предприятий сегодня имеют возможность не содержать в штате бухгалтера, а привлекать к этой работе сторонние консалтинговые организации, которые специализируются…

10

Апрель

Юридические услуги Сергиев Посад

Юридическое агентство «Кодекс» оказывает юридические услуги в Сергиевом Посаде как юридическим, так и физическим лицам по широкому спектру вопросов. Высокий профессионализм, выгодные тарифы на услуги,…

Схема проезда